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MHP君悦评论|国税总局11号文一锤定音,中外合作办学中常设机构认定不再模糊

2018-02-282044

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近年来,中外合作办学日益普及。随之而来的是备受争议的税收问题。2018年2月9日,国家税务总局发布了《关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号)(以下简称“11号文”)。11号文解决了一直以来不具有法人资格的中外合作办学机构和中外合作办学项目是否构成税收协定缔约对方在中国的常设机构的争议问题。

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NO.1 问题由来

该税收问题的争议来源于《中国人民共和国中外合作办学条例》规定的“外国教育机构同中国实施学历教育的高等学校设立的实施高等教育的中外合作办学机构,可以不具有法人资格”。而不具有法人资格的中外合作办学机构和中外合作办学项目是否构成在中国的常设机构,直接关系到这些机构和项目中的外国教育机构是否在中国征税以及如何征税。

 在11号文生效前,税务机关主要援引中国与各国签署的税收协定中有关常设机构的规定判断相关场所、劳务活动等是否构成常设机构。根据《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》,“缔约国一方企业派其雇员或其雇佣的其他人员到缔约对方提供劳务,仅以任何十二个月内这些人员为从事劳务活动在对方停留连续或累计超过183天的,构成常设机构”。

NO.2 过往典型案例

早在2016年,中国税务报发布了一篇题为《中外合作办学外方所得应依法纳税》的报道。该报道是我国披露的首例中外合作办学机构相关非居民企业所得税案件。该案中,税务机关认为外国教育机构派遣的教员和管理人员与该外国教育机构存在雇佣合同,并由该外国教育机构支付工资,根据《中华人民共和国政府和大不列颠及北爱尔兰联合王国政府对所得和财产收益避免双重征税和防止偷漏税的协定》,外国教育机构在中国境内长期工作的派遣人员构成了常设机构。

NO.3 过往常设机构的认定

由此看来,在此前,税务机关对中外合作办学机构或项目是否构成外国教育机构在中国的常设机构主要从以下两方面认定:

1

 提供服务的外国教育机构派遣的教员和管理人员是否构成“雇员或雇佣的其他人员”。大部分双边税收协定对提供服务的人员的表述是“雇员或雇佣的其他人员”,从字面意思上看,不仅限于具有劳动关系的员工。因此外国教育机构派遣在中外合作办学机构/项目中从事教学或管理工作的人员很明显会被归入这一范畴。

2

派遣人员的停留时间是否落入在税收协定规定的时间。在大部分中国签署的双边税收协定下,只要“雇员或雇佣的其他人员”的活动在任何十二个月中连续或累计超过183天或6个月,都会构成常设机构。由于中外合作办学机构/项目往往持续数年之久,在这一解释下,只要外国教育机构派遣人员在其中任何一个“十二个月期间”停留期限达到标准,外国教育机构在整个中外合作办学期间都会被认定为在中国拥有常设机构。

NO.4  11号文的直接认定

一:11号文首次简明扼要地规定了“不具有法人资格的中外合作办学机构,以及中外合作办学项目中开展教育教学活动的场所构成税收协定缔约对方在中国的常设机构”。该规定的生效将彻底消除此前对于此类中外合作办学机构或项目是否构成常设机构的不确定性因素,并强化了与时俱进的税收要求。

二:11号文明确:自2018年4月1日起,所有不具有法人资格的中外合作办学机构和中外合作办学项目中开展教育教学活动的场所认定为常设机构。这意味着,外国教育机构在中外合作办学中是否在中国拥有常设机构,不再受人员停留时间等规定的“保护”。在11号文之后,税务机关是否会出台更详细的操作指引值得我们进一步关注。

三:同时,11号文也完善了劳务活动构成常设机构的规定,即,各税收协定中关于劳务活动构成常设机构的表述为“在任何十二个月中连续或累计超过六个月”的,均按照“在任何十二个月中连续或累计超过183天”的表述执行。


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