MHP君悦评论｜永远的183天
2018-07-1610038
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从《个人所得税法》修改看外籍个人
所得税的过去和将来
2018年6月19日，翘首以盼的《个人所得税法修正案草案》（以下简称“《草案》”）提请第十三届全国人大常委会第三次会议审议。
2018年6月29日，全国人大常委会公布《草案》全文征求意见。《草案》的各项修改终于露出庐山真面目。工资薪金扣除额（起征点）提高、综合征税、综合所得扣除额等等关系个人切身利益的修改备受关注，频频引发热议。
但《草案》对《个人所得税法》第一条所做的修改却没有引起大家足够重视。
《草案》对第一条做了这样的修改：
“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住满一百八十三天的个人，为居民个人，其从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。
“在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住不满一百八十三天的个人，为非居民个人，其从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”
而现行《个人所得税法》第一条是这样的：
在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。
在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。
对比归纳一下，
《草案》修改增加了三个概念：
纳税年度
183 天
居民个人/非居民个人
现行的《个人所得税法》第一条便开宗明义明确了税收居民和非税收居民的纳税义务。尽管没有直接使用税收居民和非税收居民的概念，但《个人所得税法》用“一年”来区分两者以及各自不同的纳税义务，即
★ 在中国境内有住所或者无住所而在中国境内居住满一年的个人为中国税收居民，反之，则视为非中国税收居民；
★ 税收居民就全球所得（中国境内和境外所得）纳税；非税收居民按收入来源地区分纳税。
《个人所得税法》诞生于1980年，其出台就是为向外籍个人征收个人所得税提供法律依据。为了与国内税收居民加以区别（当时国内税收居民的纳税依据要等到1986年出台的《个人收入调节税暂行条例》），1980年《个人所得税法》用“境内居住满一年”、“境内居住不满一年”来界定外籍个人不同的纳税义务。
即使到了1994年《个人收入调节税暂行条例》与当时的《个人所得税法》合二为一，该“一年”仍然保留下来，而且遣词造句并未做大的修改。
详细而言，根据《个人所得税法实施条例》，这里的“一年”是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日（临时离境的，不扣减日数）。
为什么《个人所得税法》一直沿用“一年”？
我们估计，在其诞生之初，中国并没有签订很多双边税收协定，直接参考了一个纳税年度或财务年度。而在中国签订的诸多双边税收协定中，在判定独立个人劳务和非独立个人劳务纳税义务时，在中国境内停留连续或累计超过“183天”是一个必要的标准。国税发[2010]75号文通过对中国与新加坡订立的双边税收协定解释，详细介绍了“183天”标准。
由于“183天”的表述精准，现在国家税务机关在判定期限时已经广泛使用“183天”标准。例如，国家税务总局《关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第11号）就明确：“常设机构条款中关于劳务活动构成常设机构的表述为“在任何十二个月中连续或累计超过六个月”的，按照“在任何十二个月中连续或累计超过183天”的表述执行。”
——税收居民与非税收居民标准之变
现有的外籍个人所得税征税框架肇始于《个人所得税法》第一条。当1994年《个人所得税法》与《个人收入调节税暂行条例》统一后，国家税务总局于1994年6月30日颁布了外籍个人所得税征税的奠基之作—国税发[1994]148号，即《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（“148号文”）。
根据148号文，按照在中国境内有住所、居住满一年、来源于中国境内所得、来源于中国境外所得四个要点，可以将外籍个人所得税纳税义务简要归纳如下：
之后，国家税务总局陆续颁布了各项细则或补充文件，修订和完善外籍个人所得税征税体系。连同148号文，目前外籍个人所得税征收的框架主要包括：
★《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发[1994]148号）
★《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》（国税函发〔1995〕125号）
★《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人缴纳所得税涉及税收协定若干问题的通知》（国税发(1995)155号）
★《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得奖金征税问题的通知（国税发〔1996〕183号）
★《国家税务总局涉外税务管理司关于在中国境内无住所的个人取得的奖金征税问题的批复》（国税外函〔1997〕061号）
★《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发〔2004〕97号）
★《国家税务总局关于在中国境内担任董事或高层管理职务无住所个人计算个人所得税适用公式的批复》（国税函〔2007〕946号）
从以上分析总结可以看到，现行《个人所得税法》中的“一年”有着区分税收居民和非税收居民的决断作用。从“一年”变为“183天”，就意味着：
（1）大大降低了税收居民的门槛。正如全国人大常委会在提请审议《草案》的说明所强调的，此举将“以更好地行使税收管辖权，维护国家税收权益”。
（2）统一协调了税法和税收协定，便于税收协定内容的执行；同时也使得外籍个人所得税的区分层级得以简化。
如果《草案》规定的“183天”最终得以通过成为立法，通过148号文搭建起来的外籍个人所得税的框架将不可避免地发生改变。至于如何改变，我们将拭目以待。
尽管“183天”是来自于双边税收协定的概念，但每个双边税收协定却对其起算有着不同的规定。例如，中美协定是在有关历年中计算是否超过183天；而中新（新加坡）协定中则要求在任何12个月中计算183天。
《草案》所述的“183天”是指一个纳税年度内的183天，而“纳税年度”则定义为“自公历一月一日起至十二月三十一日止。”
值得注意的是，在《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》中，国家税务总局进一步明确了对在中国境内无住所的个人，其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数；但是对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人，对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算为在华实际工作天数。
