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中国首家中外合作办学机构所得税案件结案

2016年09月14日

近期,中国税务报发布了一篇题为《中外合作办学外方所得应依法纳税》的报道(“报道”)。报道披露了宁波市国税部门对其辖区内一家中外合作办学机构(“N大学”)长达四年的税务调查和谈判过程,以及最终的处理结果。这是我国披露的首例中外合作办学机构相关非居民企业所得税案件。

根据报道,在该案中,争议点主要涉及三个问题:

1.常设机构

N大学的外方认为派遣的教员和管理人员(“派遣人员”)与N大学签署了雇佣合同并且都获得了在中国的工作许可,因此并不构成常设机构。但是税务机关认为派遣人员与外方存在雇佣合同,并由外方支付工资,根据《中华人民共和国政府和大不列颠及北爱尔兰联合王国政府对所得和财产收益避免双重征税和防止偷漏税的协定》(“《协定》”),在中国境内长期工作的派遣人员构成了常设机构。并且,外方还应当按照《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》(“《暂行办法》”)的规定进行税务登记。

我们认为,目前主流的中外合作办学机构或项目都很难规避常设机构的认定,理由如下:

(1)大部分双边税收协定对提供服务的人员的表述是“雇员或雇佣的其他人员”,从字面意思上看,不仅限于具有劳动关系的员工。而根据《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》“《中新协定解释》”,“雇员或雇佣的其他人员”是指“本企业的员工,或者该企业聘用的在其控制下按照其指示向缔约对方提供劳务的个人”,这也进一步证实了,实践中,按照非居民企业指示提供劳务的人员也可能构成常设机构。因此外方派遣在中外合作办学机构/项目中从事教学或管理工作的人员很明显会被归入这一范畴(《中新协定解释》是中国迄今为止最完整的税收协定适用的国内法律文件,对中国与各国签署的税收协定在国内适用具有非常重要的借鉴意义)。

(2)在大部分中国签署的双边税收协定下,只要“雇员或雇佣的其他人员”的活动在任何十二个月中连续或累计超过183天/6个月,都会构成常设机构。根据《中新协定解释》,这一期限以派遣人员在中国的停留期限为准。并且如果是为了同一项目(该项目历经数年),只要其中一个“十二个月”期间“雇员或雇佣的其他人员”在中国停留超过183天,则应认为非居民企业在中国构成常设机构。因此,由于中外合作办学机构/项目往往持续数年之久,在这一解释下,只要外方派遣人员在其中任何一个“十二个月期间”停留期限达到标准,外方在整个中外合作办学期间都会被认定为在中国拥有常设机构。

另外,根据上文提到的《暂行办法》以及各地税务机关的实践,无论非居民企业是否在中国拥有常设机构,只要非居民企业在中国境内提供劳务,都应当在签署合同后的30日内进行税务登记。

2.外方所得的定性

N大学的外方坚持其所得均为劳务所得,且发生在中国境外,对中国税务机关不负有纳税义务。税务机关发现,外方收取了一笔名为“质量保证金”的费用,主要为了确保N大学的运作质量达到国际化水平而提供技术或者服务,在这一费用项下,诸如教学评估、学生学籍和成绩记录更新、课程发展和维护等均涉及外方“专有技术”的运用,符合税法“特许权”的定义;并且,外方对在这些特许权使用过程中提供的支持和指导等服务,需要通过派遣教师在华授课、审核教案等形式实现,涉及有关知识产权的服务,相关服务费构成特许权使用费。因此,外方收取的质量保证金包含了特许权使用费、境内劳务费用、境外劳务费用三个方面。而经过外方和税务机关的反复磋商,最终确定按19:81的比例划分质量保证金对应的特许权使用费与劳务费和按照47:53的比例划分境内与境外劳务费。

由于缺乏明确的法律规定,划分劳务费和特许权使用费一直是税务机关判定非居民企业所得的难点。实践中,税务机关往往从设计成果的归属性、保密条款、服务活动是否符合知识产权保护的范围等方面进行判断,但是仍然无法解决根本性问题。在中外合作办学中,外方许可中方使用商标、提供专属课程、教案及教学评估方法等都可能构成专有技术的许可,而导致收取的费用被税务机关认定为特许权使用费。我们认为,在法律不明确的情况下,积极与税务机关进行磋商请求税务机关查询类似业务的操作先例,同时主动配合税务机关的调查是减轻税务负担的关键。

3.常设机构利润归属与教师工资薪金

在N大学支付给外方名义为“派遣教师和管理人员工资”的费用的定性上,税校双方存在严重分歧。外方认为,这笔费用用于支付工资,实质是一种代收代支行为,依据据实征收,应纳税所得应为零。税务机关认为,根据《非居民企业所得税核定征收管理办法》,非居民企业采取据实征收方法,应设置账簿,归集记账凭证,准确核算应纳税所得额。但是外方无法提供账簿和凭证,也无法进行准确核算,因此不适合据实征收方法,应采取核定征收方法。税务机关考虑到N大学非营利性法人的性质以及外方收取费用是用于派发派遣人员工资这一实际情况,从低核定利润率为15%。

考虑到在中外合作办学中要求外方设置完整的账簿账册操作难度较大,实践中多采用核定征收的方式确定应纳税所得额。在这种情况下,如何核定利润率缺乏统一的规则,最终结果取决于税务机关的自由裁量。但是对于外方来说,加强与税务机关的沟通、提供成本情况仍然是至关重要的。


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